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从增值税抵扣链条完整性看75号文的执行问题

  近日,财政部,国家
税务总局下发了《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节
增值税政策的
通知》(
财税[2012]75号,以下简称“75号文”),明确了自2012年10月1日起,免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税。该文件初一看来,应该是对农产品行业的一个利好消息,毕竟是增值税免税政策。但是,在实际执行中,很多农产品加工企业对该文件有不同意见,认为文件规定实际增加了农产品加工企业的负担。为何一个增值税免税政策反而导致
税负增加的结果呢。搞清楚这个问题,需要我们对于增值税的抵扣链条有一个深入了解。

  和
营业税基本按总额征税不同,增值税作为按增值额征税的税种,每道环节的增值税一般
纳税人通过申
报销项税,抵扣其购进商品或劳务的进项税,实现按该环节的增值额缴税的目的。因此,在增值税政策执行的过程中,务必要保持整个增值税抵扣链条的完整性,这样,上道所有环节增值税一般纳税人
缴纳的增值税进项税才能顺利结转到下一个生产环节继续抵扣。如果增值税抵扣链条在中间环节形成断裂,这种传递就无法顺利进行,从而影响下一道环节的增值税税负和销售价格。

这里,我们举一个简单的案例来说明一下。

假设案例中所有纳税人均为增值税一般纳税人,适用增值税税率为17%,A纳税人销售一批原材料给B,不含税价格为100,增值税为17,B用A的原材料继续加工产品后,对外销售给C,不含税价格为200,增值税为34(假设B可抵扣进项税就是购买A原材料的17),C购买B的产品后继续深加工后,对外销售给最终消费者用于消费,不含税价格为300,增值税为51(假设C可抵扣进项税就是购买B原材料的34)。

在这个案例中,B企业销项税为34,进项税为17,实际缴纳增值税17,销售毛利为100。C企业销项税为51,进项税为34,实际缴纳增值税17,销售毛利也是100。

上面这个案例从生产环节到最终消费环节,整个增值税抵扣链条是完整的。下面,我们分别考量给与B环节免税,导致增值税抵扣链条在中间断裂而产生的情况。

如果给予B免税,根据《增值税暂行条例》第十条的规定,纳税人用于免征增值税项目购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此,B企业购买A企业原材料的成本从原来的100增加到117。但是,由于B企业用从A企业购买的原材料加工的产品再销售是免征增值税的,因此,B企业同样要获取100元的毛利,其销售价格只要订在217就可以了。而在B企业销售产品征收增值税的情况下,B企业实现100毛利的含税销售价格要达到234。因此,增值税免税政策似乎有降低税负和缓解物价上涨的作用。

但是,考虑到C企业后,情况就发生了变化。C企业原先从B购买产品的成本是200,增值税进项税是34。C企业实现100毛利的含税售价是351。但是,国家对B企业实行免征增值税后,C企业从B购买原材料的成本从200变为217。此时,C企业同样要实现100毛利,不含税售价应为317,销项税额为53.89,终端的含税零售价为370.89。当我们给B企业增值税免税政策后,在保持C企业销售毛利不变的情况下,终端销售价格在不免税时为351,免税后反而增加到370.89。这个问题不得不引起我们的关注。

为何增值税免税政策非但没有实现降低税负,缓解物价上涨的作用,反而有造成物价上涨的压力呢?其原因并不在于增值税免税政策本身,而在于增值税免税政策的实施环节。

在我们这个案例中,增值税免税政策在整个增值税链条抵扣的中间环节被实施了,其结果是造成了整个增值税抵扣链条的断裂而造成税负增加。我们可以看一下,免税后C的价格从351上升到370.89,上升幅度为19.89。由于B企业环节免征增值税,C从B购买货物本身就没有缴纳增值税,无进项税抵扣看似没有问题。但是,他导致了B的上一道环节A缴纳的17的增值税无法通过B顺利传递到C环节抵扣,实际反而导致了C企业税负的增加。即如果增值税免税政策在整个增值税抵扣链条中间环节实施,其结果会导致该免税环节以前的增值税进项税无法顺利结转到后面环节抵扣,同时,链条抵扣断裂还把增值税从价外转为价内,这又进一步增加了税负。就如我们上面的案例,C的销售价格从351增加到370.89,增加了19.89,这里有17是因为B以前环节的增值税进项税无法顺利流转到C环节抵扣造成的,剩余的2.89(17*17%)就是因为抵扣链条断裂导致部分增值税从价外转为价内所增加的税负。

但是,我们来看B企业呢。B企业在免税前实现100毛利的含税销售价格是234,在免税后,同样实现100毛利的销售价格却下降到了217。如果B企业销售产品全部是面向终端最终消费的,不涉及进一步的生产加工,则增值税免税政策的确降低了B的税负,也带来了价格下降的效应。

通过上面这个案例,我们应该认识到,如果增值税免税政策在整个增值税最末端的最终消费环节实施,则免税政策会起到降低税负和环节物价上涨的作用。而增值税免税政策如果在增值税中间环节实施,则非但不会降低税负,还会造成终端消费环节价格的上涨。因此,我们可以得出一个结论就是,增值税免税政策应尽量在增值税流转的终端环节实施,不要在中间环节实施,否则会起到适得其反的效果。

  在明确了这个问题后,我们回过头来再看《关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税[2012]75号)。该文规定:经国务院批准,自2012年10月1日起,免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税。对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。免征增值税的鲜活肉产品,是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉,内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。免征增值税的鲜活蛋产品,是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋,包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。上述产品中不包括《中华人民共和国野生动物保护法》所规定的国家珍贵、濒危野生动物及其鲜活肉类、蛋类产品。由于从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税了,因此75号文进一步明确,批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通
发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

结合我们上面的案例,我们可以知道,75号文在以下四种情况下是没有问题的。第一,面向终端最终消费者的销售,比如零售给个人,批发给单位食堂,没有问题,75号文给予其免税实际会降低终端批零价格;第二,如果是面向非增值税纳税人,例如销售给饭店,也没有问题,其效应和第一种一样;第三,如果销售对象是增值税免税的纳税人,同样不会产生问题。比如,从事部分鲜活肉蛋产品批发、零售的纳税人将免税货物销售给下一道仍然从事部分鲜活肉蛋产品批发、零售的纳税人,由于下一道也是免税,不会导致税负增加。第四,如果销售对象是增值税小规模纳税人,免税政策也会产生价格下降的效应。因为,这四种情况,增值税免税都没有造成增值税抵扣链条断裂的效应。

    文章来源于 
http://www.taxqd.com/a/caozuoshiwu/zhengcejiedu/20121024/99650.html